UK Budget 2011 : compétitivité fiscale du Royaume-Uni
Le 23 du mois dernier, le Chancelier de l'Echiquier et le Premier ministre britannique présentaient le "UK Budget 2011", suivi par la loi de Finances le 31. A la clé, la poursuite de coupes budgétaires intenses, mais également et c'est nouveau, des efforts très substantiels en direction des entreprises avec un IS ramené de 28% à 26% dès 2011 puis baissé de 1% par an pendant 3 ans pour aboutir à un taux de 23% en 2014, mais aussi en direction des petites entreprises avec un allègement en leur direction de la réglementation pléthorique sur la sécurité et l'hygiène, ainsi que l'annonce d'une taxation allégée des sociétés financières fixée à partir de 2014 à 5,75%. Enfin, alors que l'imposition forfaitaire des non-résidents était prolongée, la confirmation a été donnée du caractère provisoire de la super-tranche de l'IR anglais à 50%. Le but du gouvernement : faire du budget 2011 du Royaume-Uni le budget le plus favorable à la croissance depuis une génération [1] en renforçant la compétitivité fiscale du pays.
Ce qui pourtant a échappé à la plupart des commentateurs étrangers c'est que ces évolutions s'accompagnent d'une réflexion très approfondie en matière de simplification du droit, significativement du droit fiscal, dans un contexte de « Gouvernement ouvert » (Open Government), autour d'un impératif de « prévisibilité » des mesures fiscales (annonces précoces) et de leur débat contradictoire très en amont du Budget, avec partage des études d'impact (Open Data).
[(Simplification du droit, la Grande-Bretagne comparée à la France
Mais derrière ces annonces fiscales propres à relancer l'attractivité de la Grande-Bretagne en plaçant le pays du point de vue de l'IS parmi le groupe des états les plus compétitifs pour les entreprises, un intense travail est en train de s'accomplir en matière de simplification et de clarification du droit (par l'intermédiaire du Regulatory Policy Committee [2]) et tout particulièrement en matière de droit fiscal. Ce qui est intéressant c'est qu'une démarche a priori similaire a lieu en France en matière de simplification du droit et de réforme de notre fiscalité. Cependant, les perspectives divergent très sensiblement dans les solutions à apporter par les deux pays.
Côté anglais, la mise en place de l'OTS (l'Office of Tax Simplification) vise à simplifier la législation fiscale britannique et à évaluer correctement les niches fiscales, alors que parallèlement le gouvernement met en place des dispositifs de consultation sur la simplification et la stabilisation du droit fiscal, allant de pair avec une procédure d'alerte et de concertation en matière de modifications et de réformes des prélèvements obligatoires.
Côté français une initiative parlementaire sur la simplification du droit en général (propositions de lois Warsmann) a donné lieu à plusieurs lois de simplification, sans pour le moment mettre en place d'organisme de suivi et d'évaluation du coût de la complexité normative (législative et réglementaire), tandis que le débat sur la fiscalité du patrimoine reste volontairement flou avant que le gouvernement ne propose son projet définitif en matière de fiscalité du patrimoine le 12 avril prochain… (la réflexion sur la simplification et la stabilité du droit fiscal n'étant même pas abordée dans son ensemble).
Bref, là où les britanniques cherchent à renforcer la « confiance » du monde des affaires en clarifiant le droit et la fiscalité et à réduire le coût pour les entreprises de la « paperasserie administrative » de façon cohérente et systématique, la France elle, semble engagée sur une simplification du droit empirique, sans coordination d'ensemble et sans étude d'impact publique, tandis que son débat fiscal a lieu sur les principes de l'impôt lui-même (en l'occurrence l'ISF) au lieu de s'orienter sur des évaluations serrées et contradictoires nécessaires à toute réforme. )]
Développer l'attractivité fiscale du Royaume-Uni par la compétitivité de son système fiscal :
La réécriture du Code fiscal britannique n'a pas permis de mettre fin à la complexité intrinsèque du système fiscal (voir encadré n°2). Les conservateurs au pouvoir en sont bien conscients et vont mettre en place un certain nombre de mécanismes afin d'arriver à produire une législation fiscale plus cohérente et moins proliférante.
Mise en place de l'OTS (Office of Tax Simplification) : cet organisme indépendant a été créé par le Chancelier George Osborne le 20 juillet 2010. Il vise à reprendre les travaux de simplification là où le Tax Law Rewrite Project les avait laissés. Composé d'un petit groupe d'experts au nombre de 4, ainsi que d'un secrétariat comportant des fonctionnaires et des experts privés (6 ETPT), l'OTS est habilité à demander son assistance, pour les opérations de chiffrage, au ministère des finances et du budget (Treasury & HMRC [3]). Il lui est immédiatement confié deux missions :
le recensement et l'évaluation de l'ensemble des niches fiscales. A l'issue des travaux menés pour le Budget 2011, l'OTS individualise près de 1042 dispositifs fiscaux dérogatoires [4]. Sur l'ensemble de ces dispositifs, l'OTS en a sélectionné 155 dans une première vague d'audit, en proposant la suppression de 47, et la simplification de 17. Finalement le Budget 2011 en supprimera 43, soit une contraction du Tax Code de 100 pages. Une seconde vague d'audit devrait suivre [5] avec l'inspection de 150 nouvelles niches.
La simplification des dispositions fiscales en direction des petites entreprises : la small business tax review, qui a donné lieu à un rapport intermédiaire le 10 mars dernier, avec notamment la révision de la réglementation IR 35 relative à l'emploi déguisé.
Débat sur la simplification et la stabilité du système fiscal britannique : Le système fiscal anglais n'est pas plus simple que le système fiscal français. Avec ses 11.000 pages, il est même très complexe. Seule différence, la législation secondaire n'est pas aussi envahissante en droit britannique que la doctrine fiscale française. Pourtant, les Anglais connaissent eux aussi les problèmes de rétroactivité fiscale [6] générateurs d'instabilité juridique, mais distinguent deux types de rétroactivités différentes [7] : la simple disposition rétrospective et la disposition rétroactive.
Dans un but de clarification du débat fiscal et des procédures de modification des dispositions fiscales et de leurs publicités, des propositions ouvertes mises en débat ont été livrées dans un premier livre blanc ouvert à consultation, Etablir la politique fiscale, une nouvelle approche publié en juin 2010 [8]. Après communication et publication des réponses par les organismes issus du monde professionnel, de la société civile et des think tanks [9], le Trésor et le Fisc britannique ont constitué un rapport de synthèse contenant les points de vue et les modifications retenues par les pouvoirs publics en décembre 2010. A la clé, la mise en place d'une plus grande lisibilité du débat fiscal et de la loi de finances [10]. Deux grandes tendances se dégagent :
Le refus persistant de tout principe général d'abus de droit en matière fiscale : Il a été arrêté qu'il fallait reporter à une réflexion ultérieure et plus approfondie la question de la mise en place d'un principe général d'abus de droit ou GAAR (General anti-avoidance Rule) en droit britannique comme il en existe un en droit canadien ou australien [11] ou comme il en existe en France (article L64 du LPF). Il a en effet été montré qu'en droit fiscal anglais la jurisprudence entendait traditionnellement de manière très restrictive l'abus de droit selon la doctrine du duc de Westminster (voir Vestey –v- Inland Revenue Commissioners [1980] [12]) et analysait même les montages juridiques en vérifiant l'intention des parties en fonction de chaque structure juridique et non globalement. Même si la position des juridictions est aujourd'hui plus souple et téléologique [13], afin de passer au travers des apparences des montages fiscaux [14], ce n'est généralement qu'au niveau des hauts degrés de juridiction qu'une interprétation globale et non uniquement littérale prévaut, et toujours avec certaines réticences. En conséquence de quoi, le droit fiscal britannique a privilégié le « bouclage » de chaque dispositif fiscal de façon individualisée, augmentant de fait la complexité des dispositions, suivant le principe des TAARs (Targated Anti-Avoidance Rules). Il existe donc un compromis en droit anglais entre complexité et stabilité, ce qui permet de poser à nouveaux frais la question de la simplicité. La complexité inhérente aux dispositifs fiscaux permet d'éviter l'édiction de principes généraux qui permettraient à l'administration de s'arroger comme en droit français un fort pouvoir d'influence nuisant à la stabilité juridique des dispositions fiscales [15], et contribuant à déposséder le Parlement de son rôle en la matière.
La mise en place d'un meilleur fléchage de la procédure d'édiction de nouvelles dispositions fiscales. En publiant près de trois mois en avance (décembre) les principales dispositions provisoires du prochain Budget avec leurs études d'impact attenantes (cas des TIINs (Tax information and Impact Notes)) le gouvernement britannique introduit un délai de dialogue constructif avec la société civile et les organisations professionnelles. Cette réforme a été initiée en 2010 et a permis de recueillir près de 250 contributions au débat budgétaire. Par ailleurs, la loi de finances pour 2011 récapitule désormais les mesures prises sans changement, les mesures prises avec changement et les mesures annoncées de façon éparse au cours de l'année, de façon à les consolider dans un document budgétaire unique. Enfin, les mesures fiscales d'impacts (Tax Information Impact Notes) et les mesures d'impact budgétaires (Budget Notes) sont publiées sur les sites du ministère des finances (Trésor et Revenus) [16].
Il est clair que la Grande-Bretagne met d'importants moyens pour développer la transparence de son débat budgétaire et fiscal et pour stabiliser sa législation… des arguments décisifs pour faire du système fiscal anglais un modèle de prédictibilité, de stabilité à défaut, pour le moment, de simplicité pour les acteurs économiques… c'est aussi ça développer sa politique de compétitivité territoriale.
[(La réflexion d'ensemble sur la complexité législative et fiscale au Royaume-Uni ne date pas d'hier et a toujours été coordonnée !
En 1997, deux projets de simplification sont mis en place par le gouvernement de Tony Blair. Il s'agit respectivement :
Une démarche générale de simplification du droit par la création en 1997 de la Better Regulation Task Force. Ses travaux essentiellement théoriques débouchent sur la création de la Better Regulation Commission le 1er janvier 2006, chargée de produire des études d'impact précises. Celle-ci évalue le coût de la réglementation britannique pour l'économie entre 10 et 12% du PIB et ses études d'impact sont publiées en 2007 et évaluées en 2009 par le NAO (National Audit Office). A partir de 2009, la BRC est remplacée par le Regulatory Policy Committee, organisme désormais totalement indépendant qui se charge d'évaluer l'ensemble de la production législative et réglementaire ex-ante et de noter la qualité des études d'impact fournies par les ministères [17]. Dans son premier rapport annuel « Reviewing Regulation » rendu public le 6 août 2010, le Regulatory Policy Committee évalue en détail 107 projets réglementaires émis entre décembre 2009 et mai 2010 et munis d'études d'impact [18] (IAs, Impact Assessments) [19].
Le lancement du Tax Law Rewrite Project en 1997, chargé d'assurer la réécriture de la législation fiscale britannique [20]. Le travail consiste d'abord en un travail de réécriture de la législation fiscale en des termes aisément compréhensibles par les administrés. Il s'attachera ensuite à en amoindrir la complexité. Le projet concerne 5 blocs de législation et 1 bloc de réglementation [21], ce qui se traduira par 7 lois particulières et un règlement concernant le système de déclaration PAYE [22]. Il s'est achevé en 2010. Malheureusement, malgré la réécriture de la codification fiscale, le Tax Code a vu le nombre de ses pages doubler en 10 ans pour atteindre plus de 11.000 pages
Chacune de ces deux initiatives a pour but d'analyser le flux de la production législative et l'impact de sa complexité sur le secteur privé. C'est fort des éléments ainsi réunis que l'arrivée de la coalition Libréale-Conservatrice au pouvoir en mai 2010 va permettre de tirer les enseignements dégagés afin de passer à la vitesse supérieure.)]
Conclusion : un exemple pour la France ?
La France, aurait tout intérêt à étudier avec attention et sans condescendance l'approche du gouvernement britannique et sa cohérence. Au-delà des coupes budgétaires drastiques, le modèle anglais tranche également par sa réflexion autour d'un dialogue citoyen renouvelé en matière budgétaire et fiscale, mais aussi tout simplement légale. A cette fin, il serait bon :
Que les documents budgétaires et les principaux dispositifs fiscaux en France soient, même en version provisoire, communiqués au public bien en avance, le délai de 3 mois semble intéressant et n'interdit pas pour autant les arbitrages et les modifications ultérieures. Sur le plan fiscal, les principales mesures devraient être annoncées dans le même temps, accompagnées de leurs études d'impact (dynamiques) de façon à ouvrir un dialogue avec la société civile.
Accepter une clarification et une simplification approfondie du droit fiscal en cherchant à limiter le recours aux règlements et à la doctrine fiscale.
Introduire enfin une réflexion d'ensemble sur la simplification du droit et de la paperasserie administrative pour les particuliers et les entreprises, avec une cartographie complète du chantier à ouvrir, des objectifs clairs en matière de réduction des coûts et une évaluation ex-ante des nouveaux dispositifs promulgués au cours de l'année (flux), et ex-post (stock).
[1] Selon le Premier ministre britannique, David Cameron, « The most Pro-Gorwth Budget this country has seen for a generation », voir The Wall Street Journal, p.15, du mercredi 23 / 03 / 2011.
[2] L'approche britannique ne date pas d'hier, depuis 1997 et l'arrivée de Tony Blair au pouvoir a été mis en place une Better Regulation Task Force, entité provisoire à laquelle s'est substituée le 1er janvier 2006 la Better Regulation Commission, à laquelle se substitue à partir de 2009 le RPC (Regulatory Policy Committee) qui rend son premier rapport le 6 août 2010, Reviewing Regulation qui évalue 107 projets réglementaires émis entre décembre 2009 et mai 2010.
[3] Se reporter au document « Office of Tax Simplification Framework Document », en particulier, p.3 : « The Treasury and HMRC will provide the Office with access to the information, analysis and resources required for the Office to undertake its responsibilities. »
[4] Voir en particulier Review of Reliefs : Background and Approach, 8 novembre 2010.
[5] Voir OTS, Review of Tax Reliefs, Final Report, mars 2011, mais aussi la version intermédiaire de ce travail, Interim Report, publié en décembre 2010. Il existe également un tableur contenant l'ensemble des niches fiscales anglaises : list of all tax reliefs disponible au format xls.
[6] Notamment depuis la réforme des WMS (Written ministerial statements) en 2002. Jusqu'en 2002, le gouvernement faisait poser des questions téléguidées par des parlementaires (MPs) de façon à donner une réponse ministérielle permettant de préciser la législation fiscale en vigueur. Depuis 2002, la question écrite des MPs n'est même plus requise. Le gouvernement peut donc à tout moment émettre des WMS sans avoir à recourir à une question préalable au gouvernement. Leur publication est même assurée dans une section spéciale du Journal des débats du Parlement (Hansard). Les Lords ont adopté également une disposition similaire à partir de 2004.
[7] Il faut cependant faire attention aux faux amis terminologiques, puisqu'en droit fiscal européen les concepts de rétroactivité et de rétrospectivité sont exactement inverses de ceux exposés par le droit fiscal britannique. En droit anglais : La simple disposition rétrospective : s'applique à compter de l'annonce de la modification de la législation et préalablement à sa publication officielle, tandis que La disposition rétroactive : que l'on fait rétroagir en amont même de son annonce officielle (ce qui reste possible mais exceptionnel car délicat constitutionnellement en droit britannique).
[8] Voir HM Treasury & HMRC, Tax policy making : a new approach, juin 2010.
[9] Se reporter aux contributions du Charted Institute of Taxation, Tax Policy Making : Draft Protocol on Announcements Outside Scheduled Fiscal Events Comments by Chartered Institute of Taxation, et STEP (Society of Trust and Estate Practitioners), Tax Policy Making : Draft Protocol on Announcements Outside Scheduled Fiscal Events, STEP Response.
[10] En particulier le document général, The new approach to tax policy making : a response to the consultation, et Tax Policy Making : Draft Protocol on Announcements Outside Scheduled Fiscal Events, 9 décembre 2010.
[11] On consultera avec profit les auteurs suivants : Graeme Cooper, Legislating Principles as a Remedy for Tax Complexity, décembre 2010, Legal Studies Research Paper, n°10/141, Sydney Law School, Herbert Smith et alii, A General Anti-Avoidance Rule for the UK – the final confession of governement ineptitude ?, novembre 2010, mais aussi, Brian Arnold, A comparison of statutory general anti-avoidance rules and judicial general anti-avoidance doctrines as a means of controlling tax avoidance : Which is better ? (What would John Tiley think ?), in Comparative Perspective on Revenue Law : Essays in Honour of John Tiley, Cambridge University Press, 2010. Un groupe d'experts a néanmoins été constitué à l'issue du budget de juin 2010, en décembre, composé entre autres de l'avocat Graham Aaronson et notamment des professeurs John Tiley et Judith Freedman, l'Avoidance Study Group, http://www.hm-treasury.gov.uk/press_04_11.htm.
[12] Dans cette célèbre décision, lord Welberforce note : « A proposition that whether a subject is to be taxed or not, or, if he is, the amount of his liability, is to be decided (even tough within limit) by an administrative body represent a radical departure from constitutional principle. It may be that the revenue could persuade Parliament to enact such a proposition in such terms that the courts whould have to give effect to it : but, unless it has done so, the courts, acting on constitutional principles, not only should not, but cannot, valide it. »
[13] Depuis la jurisprudence infra de 1997, mais annoncée par John Tiley dès 1981 dans le Ramsay Case. Voir pour la position traditionnelle de la Duke of Westminster Doctrine, Cape Brandy Syndicate –v- Inland Revenue Commissioners [1921] 1 KB 64 at 71.
[14] En ce sens, IRC –v- McGuckian [1997] 3 All ER 817 (HL) at p.824.
[15] Cette crainte est bien présente au niveau des pouvoirs publics comme des avocats spécialisés : HMRC Respond to consultation : p.13 : « certains pensent que l'actuelle combinaison entre approches juridiques pour empêcher les fraudes et l'attitude des juridictions est suffisante et un GAAR n'est pas nécessaire. Ceux qui expriment leurs craintes on mis en avant le risque qu'un GAAR créerait une incertitude (juridique) supplémentaire et des difficultés pour créer une norme solide. » Ceci est confirmé par Herbert Smith, p.4 « If Parliament does not legislate for the definition and limitation of the scope of the relevant principle, that leaves the option of HMRC providing guidance as to what it considers does fall within the principle. This simply shifts the detail to a different location and allows for de facto legislation (if, indeed, the guidance produced by HMRC can be relied upon by taxpayer) without Parliamentary scrutiny. » En clair, un principe général d'abus de droit impliquerait nécessairement un développement disproportionné de la doctrine administrative, circonvenant de facto le rôle du Parlement.
[16] Voir en particulier l'annexe budgétaire Overview of Tax Legislation and Rates, 23 mars 2011.
[17] On relèvera que le NAO de son côté procède à une évaluation ex-post de la législation, ainsi que la pertinence en général des études d'impact produites par l'administration. Exemple donné très récemment par le rapport du NAO, Assessing the Impact of Proposed New Policies, 1er juillet 2010. Celui-ci relève que sur 50 études d'impact analysées, seulement 28% parvenaient à atteindre pleinement les standards imposés (Better Regulation Executive's Guidance), 50% présentaient des défaillances, 10% sans évaluation des coûts et bénéfices, mais 86% avec une évaluation claire des coûts de la seule option retenue, et 60% avec chiffrage des bénéfices attendus.
[18] Sur les 400 consultations reçues par le RPC, 222 avaient un caractère réglementaire. Parmi eux, 207 entraient dans le champ de contrôle du RPC, 168 étant accompagnés d'études d'impact. Parmi eux le RPC a analysé 107 propositions réglementaires.
[19] A l'issue de ses analyses, 21% ont permis de relever d'importantes faiblesses, notamment de nombreuses études ne prévoyaient pas l'usage d'alternatives à la réglementation. Le RPC a mis en évidence que 19% des 207 régulations examinées comme ayant un impact sur les entreprises, n'avaient pas d'étude d'impact dans la mesure où les coûts attendus étaient inférieurs à 5 millions de £ (limite inférieure à partir de laquelle les IAs sont requises). Sur les 107 études d'impact retenues, 17% n'avaient pas de coût monétaire déterminé, proportion ramenée à 5% après intervention du RPC.
[20] Il s'agit essentiellement de législation fiscale primaire directement produite par le parlement, qui sera éventuellement complétée par la législation fiscale secondaire de nature réglementaire (mais comme pour les ordonnances françaises, avec validation du parlement).
[21] Traduite de l'anglais littéralement par « législation secondaire »… qui est en réalité une législation déléguée au pouvoir exécutif par habilitation législative.
[22] Dans l'ordre, le Capital Allowances Act de 2001, le Income Tax (Earning and Pensions) Act de 2003, le Income Tax (Trading and Other Income) Act de 2005, le Income Tax Act de 2007, le Corporation Tax Act de 2009, ainsi que les Corporation Tax Act de 2010 et le Taxation (International and Other Provisions) Act de 2010 ainsi que le Income Tax (PAYE) Regulations de 2003.
